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2018도16864 특정범죄가중처벌등에관한법률위반(조세) 등 (가) 파기환송
[부풀린 공사대금을 돌려받았을 때 누락된 법인세 과세소득의 귀속시기에 관한 사건]
◇법인이 협력업체에 부풀린 공사금액을 지급한 사업연도와 달리 그 차액을 돌려받은 사업연도에 그 차액만큼의 익금 누락을 통한 과세소득의 감소가 있었음을 전제로 한 법인세 납세의무가 성립하는지 여부(소극)◇
1. 조세범 처벌법 제3조와 특정범죄 가중처벌 등에 관한 법률(이하 ‘특정범죄가중법’이라 한다) 제8조에서 정한 조세포탈죄가 성립하기 위해서는 세법이 정한 과세요건이 충족되어 조세채권이 성립해야 하므로, 과세요건을 갖추지 못해 조세채무가 성립하지 않으면 조세포탈죄도 성립할 여지가 없다(대법원 1989. 9. 29. 선고 89도1356 판결, 대법원 2005. 6. 10. 선고 2003도5631 판결 등 참조).
내국법인의 각 사업연도 소득은 그 사업연도에 속하거나 속하게 될 익금의 총액에서 그 사업연도에 속하거나 속하게 될 손금의 총액을 뺀 금액으로 하고, 익금과 손금의 귀속사업연도는 그 익금과 손금이 확정된 날이 속하는 사업연도로 한다(법인세법 제14조 제1항, 제40조 제1항). 이처럼 각 사업연도를 단위로 계산되는 법인의 소득에 대하여 과세하는 법인세를 포탈하였다고 하기 위해서는 특정 사업연도에 귀속되는 익금 누락 또는 가공 손금 계상 등을 통하여 해당 사업연도에 과세소득이 감소되어야 한다(대법원 2006. 6. 29. 선고 2004도817 판결 참조).
2. 변경된 공소사실 중 원심이 유죄로 인정한 부분을 이러한 법리와 기록에 비추어 살펴보면, 피고인 甲 주식회사가 협력업체에 부풀린 공사금액을 지급한 사업연도에 실제 공사대금보다 과다 계상한 공사금액을 손금불산입하는 것은 별론으로 하더라도 원심 판단과 같이 피고인 甲 주식회사가 협력업체로부터 차액을 돌려받은 사업연도에 그 차액을 익금에 산입할 수는 없으므로, 그 차액만큼 익금 누락을 통해서 과세소득이 감소되었음을 전제로 한 피고인 甲 주식회사의 법인세 납부의무는 성립할 수 없다. 그 이유는 다음과 같다.
(가) 이 부분 공소사실 내용 자체가 ‘피고인 甲 주식회사가 협력업체와 실제 약정한 공사대금보다 부풀려 하도급계약을 체결하여 부풀린 금액을 지급한 다음 그 차액을 돌려받았다’는 것이다. 또한 원심이 적법하게 확정한 사실과 기록에 따라 살펴보면, 피고인 甲 주식회사는 비자금을 조성할 목적으로 최저가로 입찰한 협력업체를 하수급업체로 선정하여 이들과 사이에 실제 공사대금은 입찰가로 하면서도 건설산업기본법이 정한 하도급 심사대상 기준으로서 원도급액 대비 하도급액 비율인 하도급률에 맞추는 방식 등으로 공사대금을 부풀려 하도급계약을 체결하고, 외부에서 파악할 수 없도록 회계처리하기 위해 부풀린 공사금액을 실제 지급한 다음 나중에 그 차액을 현금으로 반환받기로 약정한 사실을 알 수 있다.
이처럼 공사대금을 부풀린 하도급계약은 피고인 甲 주식회사와 하수급업체의 가장행위에 해당한다고 볼 수 있어 이를 무시하고 그 뒤에 숨어 있는 거래의 실질에 따라 입찰가를 공사대금으로 하는 하도급계약 거래관계에 따라 과세해야 한다.
따라서 실제 공사대금보다 부풀린 공사금액이 지출된 사업연도에 그 차액이 손금으로 과다계상되어 피고인 甲 주식회사의 법인세 과세소득이 감소되었으므로, 그 차액을 그 해당 사업연도에 손금불산입하여 누락된 소득에 대한 포탈세액을 산정하여야 한다.
(나) 또한 공사대금을 부풀린 가장의 하도급계약에 따라 과다하게 지급된 공사금액 중 그 차액은 손금산입의 요건인 ‘그 법인의 사업과 관련하여 발생하거나 지출된 손실 또는 비용으로서 일반적으로 인정되는 통상적인 것’(법인세법 제19조 제2항)이라 볼 수 없어, 이를 공사금액이 지출된 사업연도의 손금에 산입할 수 없다.
(다) 법인세법 제18조 제2호에서는 이미 과세된 소득은 이후 사업연도에 환입되더라도 익금에 산입하지 않는다고 정하고 있다. 이처럼 부풀려 지급한 공사금액 중 차액은 그 지출 사업연도 과세표준에 포함되었어야 할 소득으로서, 나중에 그 차액을 돌려받더라도 반환받은 사업연도의 익금에 산입할 수 없다.
(라) 한편 변경된 공소사실과 같이 과다 지급된 차액을 돌려받은 사업연도의 법인세를 포탈하였다고 인정하기 위해서는 그 차액이 반환받은 사업연도에 익금으로 확정되어 귀속되는 것을 전제로 한다. 그런데 공사대금을 부풀린 하도급계약의 효력은 차치하고, 피고인 甲 주식회사는 협력업체와 하도급계약을 체결할 때 그 차액을 반환받기로 약정하였고 위 약정에 따라 그 차액을 돌려받은 것이어서, 피고인 甲 주식회사가 부풀린 공사금액을 협력업체에 지급한 사업연도에 그 차액을 반환받을 권리가 실현가능성이 높은 정도로 성숙·확정되었으므로 위 차액에 해당하는 채권이 공사금액 지출 사업연도의 익금으로 귀속되어야 한다. 이후 피고인 甲 주식회사가 위 차액을 실제 반환받았더라도 해당 사업연도에는 이미 익금으로 확정된 권리가 실현되어 위 채권이 소멸하고 그에 대응하는 현금이 들어온 것에 불과하여 피고인 甲 주식회사의 순자산에 아무런 변동이 없으므로, 그 차액은 반환받은 사업연도의 익금이 될 수 없다.
☞ 관급공사를 수주한 피고인 甲 주식회사가 최저가로 입찰한 협력업체를 하수급업체로 선정하여 실제 그 입찰가를 공사대금으로 하면서도 공사대금을 부풀려 하도급계약을 체결하고 부풀린 공사금액을 실제 지급한 후 그 차액을 현금으로 반환받은 사안에서, 검사는 과다 지급된 차액을 돌려받은 사업연도에 이를 익금 산입에서 누락하는 방법으로 법인세를 포탈하였다고 공소를 제기하였는데, 피고인 甲 주식회사가 부풀린 공사금액을 지급한 사업연도에 실제 공사대금보다 과다 계상한 공사금액을 손금불산입하여 누락된 법인세 과세소득을 산정하여야 함에도 이와 달리 피고인 甲 주식회사가 협력업체로부터 차액을 돌려받은 사업연도에 이를 익금으로 산입할 수 있다는 잘못된 전제에서 이 부분 공소사실을 유죄로 판단한 원심 판결을 파기한 사례임
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