주요판결
| 제목 | 특정외국법인의 유보소득 배당간주 적용에 관한 구 국제조세조정에 관한 법률 시행령 제35조 제2항 제2호의 특수관계 요건과 관련하여, 특정외국법인과 동일한 국가에 소재한 외국법인 간에 같은 법 시행령 제2조 제1항 제3호의 특수관계가 성립하는지 문제된 사건[대법원 2026. 1. 8. 선고 중요판결] | ||
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2023두38295 법인세부과처분취소 (바) 상고기각 [특정외국법인의 유보소득 배당간주 적용에 관한 구 국제조세조정에 관한 법률 시행령 제35조 제2항 제2호의 특수관계 요건과 관련하여, 특정외국법인과 동일한 국가에 소재한 외국법인 간에 같은 법 시행령 제2조 제1항 제3호의 특수관계가 성립하는지 문제된 사건] ◇구 ｢국제조세조정에 관한 법률 시행령｣(2017. 2. 7. 대통령령 제23837호로 개정되기 전의 것, 이하 ‘구 국제조세조정법 시행령’) 제35조 제2항 제2호 후문(이하 ‘이 사건 후문 조항’) 조항에 따른 구 국제조세조정법 시행령 제2조 제1항 제3호의 특수관계의 의미 및 구 ｢국제조세조정에 관한 법률｣(2019. 12. 31. 법률 제16843호로 개정되기 전의 것, 이하 ‘구 국제조세조정법’) 제18조 제1항 단서 제1호와 관련하여 구 국제조세조정법 시행령 제35조 제2항 제2호의 특수관계 요건의 충족 여부를 판단할 때 해석 방법◇ 1) 특정외국법인의 유보소득 배당간주 규정인 구 국제조세조정법 제17조는, 제1항에서 ‘특정외국법인의 각 사업연도 말 현재 배당 가능한 유보소득 중 내국인에게 귀속될 금액은 내국인이 배당받은 것으로 본다‘고 규정하고, 제2항에서 ’제1항을 적용받는 내국인의 범위는 특정외국법인의 각 사업연도 말 현재 발행주식의 총수 또는 출자총액의 100분의 10 이상을 직접 또는 간접으로 보유한 자로 한다‘고 규정하고 있다. 이는 일정 요건하에 내국인이 조세피난처에 소재한 특정외국법인에 배당 가능한 소득을 유보한 경우, 실제 이를 배당하지 않더라도 그 내국인에게 귀속될 금액이 배당된 것으로 보고 소득세나 법인세를 과세하도록 정하고 있는 것이다. 그런데 구 국제조세조정법 제18조 제1항 본문은 ’제17조 제1항의 국가 또는 지역에 사업을 위하여 필요한 사무소, 점포, 공장 등의 고정된 시설을 가지고 있고, 그 법인이 스스로 사업을 관리하거나 지배 또는 운영을 하며, 그 국가 또는 지역에서 주로 사업을 하는 경우에는 제17조를 적용하지 아니한다‘고 규정함으로써, 고정된 시설을 가지고 실질적으로 현지에서 사업을 영위하는 특정외국법인에 대해서는 유보소득 배당간주 규정의 적용을 배제하고 있다. 그러면서도 구 국제조세조정법 제18조 제1항 단서 제1호에서는 ’도매업, 금융 및 보험업, 부동산업 및 임대업, 전문, 과학 및 기술 서비스업(건축기술, 엔지니어링 및 관련 기술서비스업은 제외한다), 사업시설관리 및 사업지원서비스업을 하는 특정외국법인으로서 대통령령으로 정하는 요건에 해당하는 법인의 경우에는 그러하지 아니하다’고 규정하고 있다. 이는 상대적으로 손쉽게 소득을 조세피난처의 특정외국법인에 이전할 수 있는 업종에 대해서는 일정 요건을 충족하는 경우, 유보소득 배당간주 규정 적용 배제의 예외 사유로 정하여 다시 유보소득 배당간주 규정을 적용하려는 것이다. 2) 이러한 유보소득 배당간주 규정의 재적용과 관련하여, 구 국제조세조정법 시행령 제35조 제2항은, 구 국제조세조정법 제18조 제1항 단서 제1호에서 위임한 요건 중 하나로, ’구 국제조세조정법 제18조 제1항 제1호에서 열거하는 업종에서 발생한 수입금액의 합계 또는 매입원가의 합계 중 특수관계인과 거래한 금액이 이들 업종에서 발생한 총수입금액 또는 총매입원가의 합계의 100분의 50을 초과할 것‘(제2호)을 들고 있다. 그러면서 구 국제조세조정법 시행령 제35조 제2항 제2호 후문(이하 ’이 사건 후문 조항‘이라 한다)에서 ’이 경우 특수관계에 관하여 제2조를 적용할 때에는 “내국법인”은 “특정외국법인”으로 본다‘고 규정하고 있다. 위와 같은 특수관계에 관하여 구 국제조세조정법 제2조 제1항 제8호는 각 목에 해당하는 관계를 특수관계로 규정하면서 그 세부기준은 대통령령으로 정하도록 위임하고 있는데, 그 나목은 ’제3자가 거래 당사자 양쪽의 의결권 있는 주식의 100분의 50 이상을 직접 또는 간접으로 각각 소유하고 있는 경우 그 양쪽 간의 관계‘로 정하고 있다. 그 위임에 따라 구 국제조세조정법 시행령 제2조 제1항 제3호는 ’내국법인 또는 국내사업장을 두고 있는 외국법인의 의결권 있는 주식의 100분의 50 이상을 직접 또는 간접으로 소유하고 있는 자가 제3의 외국법인의 의결권 있는 주식의 100분의 50 이상을 직접 또는 간접으로 소유한 경우 그 내국법인 또는 국내사업장과 제3의 외국법인(그 외국법인의 국내사업장을 포함한다)의 관계‘를 구 국제조세조정법 제2조 제1항 제8호에 따른 특수관계 중 하나로 규정하고 있다. 이상과 같은 규정들의 문언을 종합하면, 이 사건 후문 조항에 따른 구 국제조세조정법 시행령 제2조 제1항 제3호의 특수관계는 기본적으로 특정외국법인의 의결권 있는 주식의 100분의 50 이상을 직접 또는 간접으로 소유하고 있는 자가 제3의 외국법인의 의결권 있는 주식의 100분의 50 이상을 직접 또는 간접으로 소유한 경우 그 특정외국법인과 제3의 외국법인의 관계를 의미하게 된다. 3) 이와 같이 유보소득 배당간주 규정의 재적용 사유를 정하고 있는 구 국제조세조정법 제18조 제1항 단서 제1호와 관련하여 구 국제조세조정법 시행령 제35조 제2항 제2호의 특수관계 요건의 충족 여부를 판단할 때에는, 이 사건 후문 조항의 법문에 충실하게 구 국제조세조정법 시행령 제2조 제1항 각 호에 규정된 ’내국법인‘만을 ’특정외국법인‘으로 치환하는 방식으로 해석하여야 한다. 구체적인 이유는 다음과 같다. 가) 조세법규의 해석은 특별한 사정이 없는 한 법문대로 해석할 것이고 합리적 이유 없이 확장해석하거나 유추해석하는 것은 허용되지 않는다(대법원 2009. 8. 20. 선고 2008두11372 판결 등 참조). 이 사건 후문 조항은 그 법 문언 자체에서 유보소득 배당간주의 재적용 요건으로, 특수관계에 관하여 제2조를 적용할 때에는 ‘내국법인’은 ‘특정외국법인’으로 본다고 규정함으로써, 치환되어야 할 부분을 한정하고 있다. 그러므로 특별한 사정이 없는 한, 원고의 주장과 같이 구 국제조세조정법 시행령 제2조 제1항 각 호의 나머지 부분까지 모두 특정외국법인의 관점으로 치환하여 해석하는 것은 이 사건 후문 조항의 문언을 넘어서는 유추해석 및 확장해석으로서 허용되지 않는다. 나) 구 국제조세조정법 시행령 제2조 제1항 제3호는, 제3자가 직접 또는 간접으로 소유하는 의결권 있는 주식 비율을 기준으로 이러한 제3자와 관련된 내국법인 또는 국내사업장과 제3의 외국법인(그 외국법인의 국내사업장을 포함한다) 간의 특수관계 해당 여부를 규율하기 위한 세부기준이다. 이 사건 후문 조항에 따라 구 국제조세조정법 시행령 제2조 제1항 제3호의 ‘내국법인’ 부분을 ‘특정외국법인’으로 치환하더라도, ‘제3의 외국법인’을 반드시 특정외국법인 소재 국가를 기준으로 그 외의 국가에 소재한 법인으로 해석하여야 하는 것은 아니다. 구 국제조세조정법 시행령 제2조 제1항 제3호에서의 ‘제3의 외국법인’이란 기본적으로 그 법문 중의 ‘내국법인’ 및 ‘국내사업장을 두고 있는 외국법인’과 구별되는 ‘다른 외국법인’을 지칭하기 위한 용어이다. 그리고 구 법인세법(2018. 12. 24. 법률 제16008호로 개정되기 전의 것) 제1조 제3호에서도 ‘외국법인’이란 외국에 본점 또는 주사무소를 둔 단체로서 대통령령으로 정하는 기준에 해당하는 법인을 말한다고 규정하고 있고, 구 국제조세조정법령에서도 ‘외국법인’이라는 용어를 원칙적으로 우리나라가 아닌 외국에 본점 또는 주사무소가 위치한 법인의 의미로 사용하고 있을 뿐이다. 이 사건 후문 조항이 ‘외국법인’에 관한 법인세법 규정 등의 예외를 설정하고 있다고 볼 만한 문언이나 문맥상 근거를 발견하기 어렵다. 유독 이 사건 후문 조항을 매개로 구 국제조세조정법 시행령 제2조 제1항 각 호를 적용할 때에만, 특정외국법인이 소재한 국가와 동일한 국가에 소재하는 법인이 ‘제3의 외국법인’에서 일률적으로 배제되어야 한다고 볼 수도 없다. 다) 이 사건 후문 조항은 특정외국법인을 기준으로 한 특수관계의 범위를 명확히 하기 위하여 구 국제조세조정법 시행령이 2010. 12. 30. 대통령령 제22574호로 개정될 때 제35조 제1항 제2호 후문으로 신설되었다가 2012. 2. 2. 대통령령 제23600호로 개정되면서 조문 위치가 변동된 것이다. 당초 국제조세조정법령에는 구 국제조세조정법 시행령 제2조 제1항 각 호와 같이 오직 내국법인을 기준으로 하였을 때 특수관계인에 해당하는지 여부의 기준이 마련되었을 뿐, 특정외국법인을 기준으로 바라보았을 때의 특수관계 요건에 대해서는 별도로 정함이 없었다. 그러다가 2006. 5. 24. 법률 제7956호로 개정된 ｢국제조세조정에 관한 법률｣에서 특정외국법인 유보소득 배당간주의 배제 규정으로서 제18조 제4항이 신설되어, 같은 조 제1항 제1호에 해당하는 도매업을 영위하는 특정외국법인이 동일지역에 있는 제조업을 영위하는 특수관계자로부터 매입 등 대통령령이 정하는 요건을 충족하는 경우에는 같은 법 제17조의 특정외국법인 유보소득 배당간주 규정을 적용하지 아니한다는 규정이 도입되었다. 그에 따라 2006. 8. 24. 대통령령 제19650호로 개정된 ｢국제조세조정에 관한 법률 시행령｣은 제36조의2를 신설하여, ｢국제조세조정에 관한 법률｣ 제18조 제4항에서 ‘동일지역에 있는 제조업을 영위하는 특수관계자로부터 매입 등 대통령령이 정하는 요건을 충족한 경우’라 함은, 재정경제부령이 정하는 동일한 지역 또는 국가(이하 ‘동일지역등’이라 한다)에 소재하는 제조업을 영위하는 특수관계가 있는 자로부터 매입한 금액이 총매입원가의 100분의 50을 초과할 것(제1호) 및 동일지역등에 소재하는 특수관계가 없는 자에게 판매한 금액이 총매출액의 100분의 50을 초과할 것(제2호)의 요건을 모두 갖춘 경우를 말한다고 규정하였다. 그리고 이 사건 후문 조항의 신설에 앞서 2007. 12. 31. 대통령령 제20494호로 ｢국제조세조정에 관한 법률 시행령｣이 개정되면서 제36조의2 후문에 이 사건 후문 조항과 같은 취지에서 같은 내용의 규정이 도입되었다. 그 위임 규정인 구 국제조세조정법 제18조 제4항 등의 문언에 비추어 볼 때, 구 국제조세조정법 시행령 제36조의2 후문이 적용되는 국면에서는 같은 국가 등에 소재한 외국법인들 사이에서도 특수관계가 성립할 수 있음이 분명하다. 이 사건 후문 조항과 구 국제조세조정법 시행령 제36조의2 후문은 모두 특정외국법인의 유보소득 배당간주 제도를 구성하는 세부 규정으로서, 위와 같은 취지와 경과, 조문 체계를 고려할 때 양자는 특별한 사정이 없는 한 동일한 의미로 해석되어야 한다. 라) 특수관계의 범위를 어떻게 정할지는 입법 정책의 문제이다. 설령 문언에 따라 구 국제조세조정법 시행령 제2조 제1항 각 호의 ‘내국법인’만을 ‘특정외국법인’으로 치환할 경우, 구 국제조세조정법 제18조 제1항 단서 제1호 등을 적용할 때, 특정외국법인과 내국법인 사이에 특수관계가 성립할 여지가 없게 되는 결과에 이르더라도 달리 보기는 어렵다. 4) 그러므로 구 국제조세조정법 제18조 제1항 단서 제1호 및 구 국제조세조정법 시행령 제35조 제2항 제2호, 제2조 제1항 제3호가 적용되는 경우, 특정외국법인과 동일한 국가에 소재한 외국법인일지라도 해당 특정외국법인과 특수관계에 있는 ’제3의 외국법인‘에 해당한다. ☞ 원고는 말레이시아에 소재한 A회사의 지분 100%를 보유하고, A회사는 말레이시아에 소재한 B회사 및 C회사의 각 지분 100%를 모두 보유하고 있으며, C회사는 B회사로부터 석유화학제품을 매입하여 말레이시아 외부의 제3국으로 수출하는 도매업을 영위하여 왔음. 피고는 C회사가 특정외국법인에 해당한다고 보아 C회사의 배당 가능한 유보소득을 원고가 배당받은 것으로 간주하여 원고에게 법인세를 부과하였음. 이에 대해 원고는, 구 국제조세조정법 시행령 제2조 제1항 제3호의 ’제3의 외국법인‘에 특정외국법인과 같은 국가에 소재하는 외국법인은 포함되지 아니한다고 주장하면서 법인세 부과처분의 취소를 청구한 사안임☞ 원심은, 이 사건 후문 조항에 따라 특수관계에 관하여 구 국제조세조정법 시행령 제2조를 적용할 때에는 위 제2조 제1항 각 호에 규정된 ‘내국법인’만을 ‘특정외국법인’으로 치환하여 적용하면 되고, 그 밖에 제2조 제1항 각 호에 ‘내국법인’으로 규정되지 않은 부분까지 이를 모두 ‘특정외국법인’을 기준으로 치환하여 해석하여야 한다고 볼 수 없으므로, C회사와 B회사 사이에 구 국제조세조정법 시행령 제2조 제1항 제3호의 특수관계가 성립한다고 판단하였음☞ 대법원은 위와 같은 법리를 설시하면서, 특정외국법인에 해당하는 C회사의 의결권 있는 주식 지분 100%를 보유하고 있는 A회사가, C회사와 동일하게 말레이시아에 소재한 B회사의 의결권 있는 주식 지분 100%를 보유하고 있어 C회사와 B회사가 서로 특수관계에 있으므로, 구 국제조세조정법 제18조 제1항 단서 제1호 및 구 국제조세조정법 시행령 제35조 제2항 제2호의 요건이 충족된 이상, 유보소득 배당간주에 관한 구 국제조세조정법 제17조에 근거하여 이루어진 이 사건 처분은 적법하다고 보아, 원고의 청구를 기각한 원심을 수긍하여 상고를 기각함 |
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